|
Задача поставлена, средства определены
С ростом тарифов обязательных страховых платежей зарплаты
принялись стремительно сереть.
И пока власти, вроде как, озабоченные тяжелым положением
предпринимателей, которые в массовом порядке прекращают свою
деятельность, думают, как исправлять свои ошибки, чтобы и дыра в
бюджете росла не так стремительно, и налогоплательщики под
налоговым бременем не повымирали, налоговые органы готовы
продолжать борьбу с серыми зарплатами.
Меры отработаны и разнообразны: проведение своего рода рекламных
компаний в СМИ, индивидуальные и весьма убедительные беседы
представителей местных властей с руководителями предприятий, где
заработная плата ниже средней, внимательное рассмотрение не
только официальных обращений недовольных серой зарплатой
работников, но и анонимных жалоб, работа с банками и т.д.
Ситуация с бюджетом однозначно говорит о том, что в ближайшее
время убеждение станет все более активно дополняться, а
возможно, и замещаться принуждением.
А потому вспомним события минувших лет
(см. Письмо от 28 июля 2006 года № ВЕ-6-04/742@ «О направлении
для анализа и использования в работе документов»), поскольку
дело «МРИ ФНС России N 8 по Удмуртской республике против ООО «Редуктор-Энерго»
по сути можно рассматривать как методическое пособие по
доказыванию факта ведения налогоплательщиком «двойной
бухгалтерии», занижения в бухгалтерской отчетности и данных о
сумме выплаченной заработной плате и, соответственно, суммах
ЕСН и НДФЛ, подлежащих уплате в бюджет.
Следует обратить внимание на то, что собранные налоговым органом
доказательства сами по себе являются лишь косвенными, а зачастую
даже спорными, но при рассмотрении их в совокупности и
взаимосвязи через призму, как говаривал булгаковский профессор
Преображенский «здравого смысла и жизненной опытности»,
представляют собой качественную доказательную базу.
Итак, кратко рассмотрим это дело с точки зрения методики
доказывания.
Суть дела
На предприятии помимо «белой» выплачивалась дополнительно
неучтенная заработная плата.
На выплату зарплаты оформлялись две ведомости, в которых
расписывались работники: «белая» - аванс (в размере
установленного работнику в соответствии с трудовым договором
оклада) и неучтенная – основная сумма зарплаты (премии, надбавки
и т.д.). Налоги, естественно, уплачивались только с «белой»
части.
На выплату неучтенной зарплаты использовались деньги, которые
снимались в банке на хознужды. Документально оформлялась выдача
их под отчет и расходование на приобретение неких материальных
ценностей.
Предмет доказывания (правонарушения, вмененные налогоплательщику
и обстоятельства, подлежащие доказыванию)
Налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки
по вопросам правильности исчисления и перечисления налога на
доходы физических лиц, а также правильности исчисления единого
социального налога за период с 01.01.2001 по 31.12.2003 выявил
неполное перечисление ООО «Редуктор-Энерго» как налоговым
агентом сумм НДФЛ и неуплату единого социального налога в
установленной сумме.
Названные правонарушения совершены путем ведения «двойной
бухгалтерии». Это обстоятельство как способ совершения
преступления также подлежит обязательному доказыванию, так как
является в данной ситуации ключевым: если факт ведения двойной
бухгалтерии не доказан, то данные официального бухгалтерского и
налогового учета налогоплательщика должны считаться
достоверными, а установление подлежащих доначислению сумм
налогов с использований иных данных, помимо данных
бухгалтерского и налогового учета, а также расчетным путем –
неправомерным. Кроме того, факт ведения двойной бухгалтерии
является доказательством вины налогоплательщика – выплачивая
неучтенную заработную плату, он не мог не осознавать
противоправность своих действий.
Основные доказательства по делу
1. Системные блоки, на которых были восстановлены стертые файлы
2. Свидетельские показания
3. Результаты анализа данных бухгалтерского учета (сопоставление
размеров учтенной зарплаты разных категорий работников,
сопоставление размеров заработной платы вновь пришедших
работников с размером зарплаты по прежнему месту работы и т.д.)
4. Данные встречных проверок
5. Данные, представленные налогоплательщиком в Ижевский
государственный центр занятости населения в связи с сокращением
штата и увольнения работника
6. Сомнительные доказательства
Системные блоки и восстановленные файлы
Базовым доказательственным элементом в данном деле, безусловно,
явились изъятые на основании протокола выемки системные блоки,
так как именно на них хранилась информация о заработной
плате, как реально уплаченной, так и «белой». И хотя ведомости
по реальной заработной плате были стерты, специалисты
восстановили часть этих файлов и тщательно их проанализировали,
что отражено в заключениях технического исследования и других
материалах дела.
Конечно сведения, содержащиеся в восстановленных файлах, будь
они единственным доказательством, не позволили бы сделать
однозначный вывод о совершении налогового правонарушения, так
как сами по себе не являются официальным документом, не содержат
подписей каких бы то ни было лиц. Они могли быть некими
черновыми расчетами в процессе бизнес-планирования, учебными
(аттестационными) материалами, да мало ли еще чем.
Но налогоплательщик обосновал недопустимость их использования
при доказывании лишь тем, что налоговым органом установлена
принадлежность данных системных блоков физическому лицу, а не
налогоплательщику, а также нарушениями процессуальных норм при
их исследовании. Никаких доказательств, опровергающих
достоверность содержащихся в восстановленных файлах сведений,
равно как и объяснений о возможных причинах их создания (не
связанных непосредственно с реальным учетом заработной платы)
представлено не было.
Налоговый орган использовал восстановленные файлы как ключ, с
которым сопоставлялись все сведения, получаемые из других
источников (свидетельские показания, документы, представленные в
ходе проверки налогоплательщиком и третьими лицами, результаты
обследования и т.д.).
Причем иные доказательства позволяли даже не достоверно
установить, но лишь предположить единичные факты нарушений
(например, каждый из свидетелей с высокой, но не стопроцентной
степенью достоверности мог подтвердить только средний уровень
собственных доходов, а показания о порядке выплаты заработной
платы уже несколько расходятся; объявления о приеме на работу с
указанием вакансий и уровня заработной платы подтверждают лишь
предполагаемый уровень заработной платы новых сотрудников на
будущие, не охваченные налоговой проверкой периоды, который
необязательно будет обеспечен, что случается не так уж редко в
нашей жизни и т.д.).
Но каждое новое доказательство, подтверждая некий небольшой
факт, одновременно подтверждало и достоверность очередной
цифры, содержащейся в восстановленных файлах, и когда таких
единичных фактов стало достаточно много, то и все сведения,
восстановленные на системных блоках, были признаны достоверными
в полном объеме. А поскольку в этих файлах содержалась
систематизированная информация о реальной заработной плате по
предприятию в целом, пусть и за короткий период, то именно
системные блоки с восстановленными сведениями и стали тем
фундаментом, но котором выстроилась вся система доказательств.
Свидетельские показания
Значение свидетельских показаний в данном деле трудно
переоценить, поскольку именно недовольный сокращением работник
своими жалобами побудил налоговый орган к проведению проверки.
Безусловно, свидетельские показания жалобщика следует оценивать
критически, учитывая негативное отношение работника к
работодателю. Не следует забывать и о том, что, как следует из
текста решения, допросы свидетелей не были тотальными (в решении
имеется ссылка на показания свыше 15 свидетелей, при том, что
общая численность работников – около 100), а сведения о наличии
или отсутствии конфликтов с работодателем у каждого из
допрошенных свидетелей в решении отсутствует. Можно
предположить что, если бы такие конфликты имели место быть,
представитель налогоплательщика наверняка бы упомянул о них, как
сделал это в случае с Фадеевым (жалобщиком), а суд отразил бы
это в решении.
Также из материалов дела следует, что налогоплательщик при
расчете с работниками «удерживал НДФЛ» не только с белой, но и с
неучтенной заработной платы. Учитывая это, налоговый орган и суд
исходили из того, что вина работников в неполной уплате НДФЛ
отсутствует – работодатель не только скрывал от работников факт
выплаты «серой» зарплаты, но и выплачивал заработную плату за
вычетом налога, но сам обязанностей налогового агента в
отношении неучтенной заработной платы не исполнял. Таким
образом, работники давали показания против работодателя, не
опасаясь привлечения их самих к ответственности за неуплату
налога. В противном случае, зная, что свои откровения придется
оплачивать из собственного кармана, они вряд ли были бы так
говорливы. Желание вывести на чистую воду обидчика-работодателя
у многих компенсировалось бы нежеланием уплачивать НДФЛ
(суммы-то за 2 года набежали ощутимые).
В деле имеется еще один любопытный момент. В решении отражено,
что расчетные листки выдавались работникам только по их просьбе
(свидетельские показания Глуховой Н.П.), но нет ни единой ссылки
на приобщение к делу в качестве доказательства хотя бы одного
расчетного листка. Странно выглядит упоминание о
доказательствах, которые хоть и в единичных экземплярах, но
существовали, однако в деле не фигурируют.
Несмотря на сказанное, нельзя не признать, что по делу дано все
же значительное количество свидетельских показаний, которые,
расходясь в мелочах, совпадали в основном и в совокупности с
другими данными подтверждали, что реально выплачиваемая
заработная плата существенно превышала ту, которая была отражена
в бухгалтерском и налоговом учете.
Естественно, достоверно подтвердить размеры выплачиваемой
заработной платы свидетельскими показаниями невозможно,
поскольку невозможно представить, что каждый из работников точно
укажет полученную в каждом месяце сумму, тем более за такой
длительный период (два года). А вот при сопоставлении
показаний с данными восстановленных файлов оба эти
доказательства в случае совпадения сведений обретают серьезное
доказательственное значение.
Анализ данных бухгалтерского учета и документов,
составленных третьими лицами
Налоговый орган и суд тщательно проанализировали полученные из
разных источников данные о размерах заработной платы различных
категорий работников предприятия и обнаружили, что:
- средний размер заработной платы на предприятии не только в
несколько раз ниже среднеотраслевого, но и не превышает
установленного прожиточного минимума;
- заработная плата работников предпенсионного возраста
значительно превышала заработную плату более молодых
работников, работающих на таких же должностях;
- в ряде случаев размер заработной платы не соответствует
выполняемой работе (средняя зарплата директора и главного
бухгалтера в несколько раз ниже средней заработной платы
некоторых рядовых работников);
- размер средней заработной платы вновь пришедших работников по
прежнему месту работы в несколько раз превышал их среднюю
заработную плату у налогоплательщика;
- согласно сведениям, представленным налогоплательщиком в
Ижевский Государственный Центр занятости населения в связи с
сокращением штата и увольнением работника Фадеева Н.И.,
заработная плата указанного работника составляла в 2003 г. 6500
руб., а по данным бухгалтерского учета - только 3450 руб.
На основании изложенного, руководствуясь здравым смыслом (на
который суд прямо и сослался в своем решении), был сделан вывод
о том, что далеко не вся фактически выплаченная заработная плата
учитывалась налогоплательщиком надлежащим образом.
Конечно, нередки случаи, когда недобросовестному работнику
позволяют уволиться по собственному желанию, чтобы не разводить
волокиту с оформлением увольнения по инициативе работодателя, а
устроиться на новую работу с достойным уровнем оплаты труда не
удается. Бывают работники добросовестные, работающие за двоих, а
бывают – нехотя отбывающие трудовую повинность, и оплачивать их
труд равной мерой не просто несправедливо, но экономически
необоснованно. Если руководитель предприятия является
одновременно и его хозяином, то любой размер заработной платы,
который он сам себе устанавливает разумен - на все его хозяйская
воля: получать доходы от собственного предприятия в виде
заработной платы или в виде дивидендов или не получать вовсе,
экономя средства для развития предприятия. Да и вообще различия
в уровне заработной платы сами по себе не являются
правонарушением.
Но если присовокупить указанные выше данные анализа к другим
полученным сведениям, то картина складывается никак не в пользу
налогоплательщика.
Еще один интересный момент – сведения о средней заработной
плате, предоставляемые работодателем третьим лицам. В наше время
чаще всего такие сведения предоставляются в процессе
кредитования. Идя навстречу пожеланиям трудящихся, работодатели
зачастую выдают справки о размере средней зарплаты работника, не
соответствующие не только данным бухгалтерского учета, но и
фактическому положению дел. Нередки и случаи подделки такого
рода документов.
А оценивать подлинность справки налоговые органы вряд ли станут,
так же как и не станут рассматривать возможность мошенничества
с целью получения кредита, возврат которого фактически не
обеспечен должным уровнем зарплаты заемщика, поскольку решение
этих вопросов не относится к их компетенции. Налоговый контроль
для них не только основная функция, но и призма, через которую
они смотрят на мир.
Если, например, кредитная организация по нечаянности выдаст
кредит на основании справки о средней зарплате, заверенной не
подлинной подписью руководителя и главбуха, а факсимиле, даже
если эти оттиски этих факсимиле не будут замечены больше ни в
одном из документов предприятия, налоговый орган, скорее всего,
станет использовать их в качестве доказательства выплаты
неучтенной зарплаты, предоставив налогоплательщику и его
работнику выяснять между собой, кто и зачем состряпал данный
документ, и кому нести за это ответственность.
Анализ данных бухгалтерского учета, подтвержденного
свидетельскими показаниями и «сомнительными» доказательствами, о
которых будет сказано отдельно, позволил налоговому органу и
суда сделать вывод об источнике средств, направляемых на выплату
неучтенной заработной платы.
Так, при проверке кассовой книги и приходно-расходных ордеров
выяснилось, что ежемесячно при получении денежных средств с
расчетного счета в кассу налогоплательщика часть полученной
суммы выдавалась на заработную плату по ведомости, а другая,
иногда более значительная, выдавалась под отчет одному и тому же
лицу.
Работник факт получения денег под отчет и составления авансовых
отчетов отрицал, но не смог со стопроцентной уверенностью ни
подтвердить, ни опровергнуть факт получения материальных
ценностей, которые якобы приобретались им на выдаваемые под
отчет средства.
Причем документы с авансовыми отчетами этого лица произошла
детективная история. В самом начале проверки они были
предоставлены вместе с другими, как следовало из списка
документов, составленного начавшим проверку инспектором, но в
последствии при продолжении проверки другим инспектором они
исчезли. На основании данных, содержащихся в записях первого
инспектора (даты, номера первичных документов, суммы, указанные
в первичных документах, наименование организаций, ИНН и другие
сведения по взаимоотношениям с вышеуказанными организациями)
налогоплательщику было предъявлено требование о предоставлении
изъятых им документов. Налогоплательщик это требование
выполнил, но, по мнению налогового органа, представил копии
других документов, в связи с чем налоговым органом были
дополнительно применены другие формы налогового контроля
(встречные проверки).
Встречные проверки
Встречные проверки были проведены с целью подтверждения
(опровержения) сведений о приобретении материальных ценностей
лицом, которому денежные средства, выдавались под отчет в день
выплаты заработной платы.
В ходе этих проверок выяснилось, что часть сделок совершалась
налогоплательщиком с несуществующими организациями.
Правда, из текста решения неясно, по каким именно организациям
проводились встречные проверки: указанным в первоначальном
списке налогового инспектора или тем, сведения о которых
содержались в представленных (подмененных) налогоплательщиком
документах.
Относительно встречных проверок хочется отметить, что хотя они и
являются весьма действенным инструментом налогового контроля, но
в случае несовпадения сведений, предоставляемых встречно
проверяемыми организациями (что, как показывает практика,
происходит не так уж редко) число нерешенных вопросов резко
возрастает. Ведь невозможно со стопроцентной уверенностью
утверждать, чьи сведения являются недостоверными, того, кто в
полном объеме отразил в бухучете проверяемые операции, или того,
кто их не отразил (или отразил частично). В итоге возникает
необходимость более тщательной проверки обоих
налогоплательщиков.
В данном случае налоговый орган и суд сочли факт использования
выдававшихся под отчет денежных средств на выплату неучтенной
зарплаты доказанным.
Сомнительные доказательства
В качестве откровенно сомнительных доказательств следует
отметить объявления о предлагаемых вакансиях с указанием
размеров заработной платы, обнаруженные в ходе осмотра помещения
отдела кадров на доске объявлений и черновые записи инспектора с
перечнем представленных для проверки документов.
В отношении объявлений возражения налогоплательщика, отраженные
в судебном решении, были вполне обоснованными. Хотя он и не
нашел в себе смелости заявить, что эти объявления не имеют
никакого отношения непосредственно к проверяемому предприятию
(очевидно не смог придумать сколько-нибудь удовлетворительного
объяснения по поводу причин, по которым это объявление оказалось
в это время в этом месте), но отметил главное – объявление не
подписано ответственными лицами налогоплательщика и не имеет
никакого отношения к проверяемому периоду.
Черновые записи инспектора в отсутствие других доказательств
также не имели бы никакого доказательственного значения,
поскольку факт передачи документов следовало оформить
документом, подписанным представителями обеих сторон
(налогового органа и налогоплательщика).
Но груз других доказательств был уже так тяжел, что и эти два не
имеющих сколько-нибудь существенного доказательственного
обстоятельства, были упомянуты в решении и послужили лишним
подтверждением недобросовестности налогоплательщика. Этакий
последний штрих к портрету. Или последний гвоздь…
Позиция налогоплательщика
Защита налогоплательщика была построена главным образом на
критике собранных доказательств с точки зрения допущенных в ходе
их получения процессуальных нарушений, их относимости и
допустимости. Налогоплательщик утверждал, что налоговый орган
должен был ограничиться проверкой представленных непосредственно
налогоплательщиком по соответствующему запросу документов
(трудовые договоры, кадровые приказы, ведомости по заработной
плате, личные карточки работников и т.д.), так как именно они в
соответствии с действующим законодательством являются
допустимыми (надлежащими) доказательствами размера заработной
платы и порядка ее выплаты.
Отвергая претензии налогоплательщика по поводу допустимости
доказательств суд обосновал это следующим:
«Конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает
частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве
через принцип необходимости добросовестного осуществления своих
субъективных прав (часть 3 ст. 17 Конституции Российской
Федерации).
С учетом положений определения Конституционного Суда РФ от
25.07.2001 N 138-О в сфере налоговых отношений действует
презумпция добросовестности налогоплательщика.
Согласно ст. 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и
юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением
причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в
иных формах. При злоупотреблении правом арбитражный суд может
отказать лицу в защите принадлежащего ему права.
Недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же
режимом защиты, что и добросовестный».
Из всего вышесказанного следует однозначный вывод о
необходимости постепенно поднимать уровень заработной платы.
Конечно, далеко не всех налогоплательщиков ждут немедленные
проверки, далеко не во всех случаях удастся неопровержимо
доказать факт выплаты конвертной зарплаты, далеко не все
налоговые органы готовы и способны провести такой объем работы.
Но задача повышения уровня заработной платы поставлена, а
значит, налоговым органам будет установлен план по отлову
недобросовестных работодателей, который они будут стараться
выполнить.
Более того, чиновники делают заявления о необходимости
тщательных проверок и привлечения тех, у кого заработная плата
ниже среднеотраслевой, нимало не задумываясь о том, что
математически понятие «средний» предполагает наличие некоторого
количества показателей, различающихся от минимальных до
максимальных, при этом максимальный показатель всегда выше, а
минимальный – всегда ниже среднего (Даже в советские времена при
единых тарифный сетках уровень средней зарплаты на разных
предприятиях заметно отличался в связи с наличием различных
систем премирования, доплат и т.д. В рыночных же условиях такие
различия просто неизбежны.)
А бизнес по-прежнему стоит перед вопросами: какого цвета должна
быть зарплата и настанет ли время, когда ведение бизнеса в
любимой стране перестанет быть игрой в русскую рулетку.
Удачи, дамы и
господа!
Полякова Наталья Валерьевна
|
