Неисправность контрагентов (для юристов - хлеб насущный с маслицем) в России распространена весьма и весьма. Что делать? Привлекать нерадивых к гражданско-правовой ответственности и взыскивать неустойку в соответствии с договором и ст.ст.330-333 ГК РФ.

Казалось бы, все просто. А нет! Просто только покуда дело меж упрощенцами вершится. А над применителями общей системы налогообложения немедля вырастает грозная тень НДС (икорка юристам по маслицу мазнуть), порожденная Минфином и налоговиками путем расширительного толкования налогового законодательства.

Разберемся:

1. Как считать неустойку: с суммы, включающей НДС или за вычетом суммы налога?

2. Включать ли сумму неустоек в налоговую базу по НДС?

3. Принимается ли к вычету сумма НДС, выделенная в сумме уплаченной неустойки?

БАЗА ДЛЯ РАСЧЕТА СУММЫ НЕУСТОЙКИ

Телепания позиции Высшего арбитражного суда по этому поводу завораживают. Приобщайтесь к наблюдению за процессом вызревания судебной мысли, дамы и господа.

Отправная точка.

Впервые официальная позиция по данному вопросу была высказана в п.10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 10 декабря 1996 года № 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" и звучала она так:

«Санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета налога на добавленную стоимость.»

А обосновывалась так:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость.

Указанное положение Закона является императивным и обязательно как для продавца, так и для покупателя.

В то же время проценты, предусмотренные договором, представляют собой ответственность за нарушение гражданско-правового денежного обязательства, существующего в силу договора между продавцом и покупателем.

Следовательно, гражданско-правовая ответственность за просрочку оплаты товара не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы налога на добавленную стоимость, поскольку последний является элементом публичных правоотношений.

Необходимо, однако, иметь в виду следующее обстоятельство. Если из договора купли - продажи не усматривается включение в стоимость товара, указанную в договоре, суммы налога на добавленную стоимость, арбитражный суд при рассмотрении дела о взыскании процентов и санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) исходит из того, что санкции начисляются на согласованную в договоре стоимость товара.»

На том и стояли. До поры...

Первый зигзаг.

В 2003 году пункт 10 из Информационного письма был, вроде как, исключен: Постановление было опубликовано в Специальном приложении к "Вестнику ВАС РФ", N 11 (ч. 2), 2003 в составе систематизированного сборника информационных писем Президиума ВАС без пунктов 1, 3 - 10, 12 – 17 (то есть только пункты 2 и 11). В предисловии к указанному сборнику, подписанном Председателем ВАС РФ, указано, что из некоторых информационных писем ВАС РФ исключены отдельные пункты в связи с изменением законодательства.

Взыскатели расправили плечи и начали считать неустойку с полной суммы задолженности, включая НДС. Суды тому особо не препятствовали. Но недолго длилось наслажденье.

Возврат в старую колею.

В Определении от 18 декабря 2008 г. N 15771/08 Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации ВАС заявил, что исключение приснопамятного пункта 10 из упомянутого письма не свидетельствует об отмене необходимости разграничения налоговых обязательств по уплате в бюджет НДС и гражданско-правовых мер ответственности, а посему при расчете (в данном случае - процентов за пользование чужими денежными средствами в соответствии со ст.395 ГК РФ) НДС учитывать не сметь.

Полна чудес великая природа! Мол, это мы так просто при публикации этот самый пункт 10 из информационного письма урезали, ради экономии бумаги, но в наших сердцах запечатлен он навечно. При всем уважении как-то это… двусмысленно. Мягко говоря…

Но суды снова принялись НДС из базы для расчета неустоек и процентов за пользование чужими денежными средствами урезать и с чистой совестью на Определение от 18.12.2008 ссылаться.

Вот. Новый поворот. И…

Не прошло и года, как ветер снова переменился, благодаря Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09 по делу N А50-6981/2008-Г-10. Хорошенько подумав, и внимательно оценив ситуацию с неисполнением денежных обязательств, ВАС решил, что:

- налоговое законодательство изменилось (наконец-то, спустя семь лет, заметили, законосведущие наши);

- публично-правовой характер обязанности кредитора как налогоплательщика по НДС в бюджет препятствует квалификации отношений между ним и должником (в том числе обязанности последнего по оплате оказанных ему услуг в полном объеме, включая ту часть цены услуг, которая представляет собой сумму налога на добавленную стоимость) как гражданско-правовых отношений, на которые распространяются положения гражданского законодательства об ответственности за ненадлежащее исполнение обязательств.

Далее ВАС рассудил, что публично-правовые отношения по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует.

Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость вытекает из положений пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, являющихся обязательными для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации, и отражает характер названного налога как косвенного.

Следовательно, предъявляемая должнику к оплате сумма налога на добавленную стоимость является для него частью цены, подлежащей уплате в пользу кредитора по договору. В отношения с государством в качестве субъекта публично-правовых налоговых отношений должник не вступает.

В силу изменений в налоговом законодательстве продавец обязан начислить НДС со дня передачи товара (результата работ, услуги) покупателю и уплатить его вне зависимости о того, оплачен товар или нет. То есть, в случае вопиющей просрочки оплаты платить НДС придется своими кровными, добытыми непосильным трудом при осуществлении других операций.

А это значит, что задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, причитающейся бюджету в виде налога на добавленную стоимость, а денежными средствами контрагента. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствовали, решил ВАС.

А про то, что кредитор, равно как и должник, не весь НДС напрямую в бюджет платит, а местами в составе цены отстегивает своим поставщикам еще до реализации собственного товара (услуги, работы) так и не вспомнили, родимые.

Следует оговориться, что поскольку в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 рассматривался вопрос о порядке расчета процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ), а не собственно неустойки (ст.330 ГК РФ), то при взыскании неустойки суды НДС в базу для расчета то включат, то исключат…

Последнее (на сегодняшний день) веяние.

Постановление Президиума ВАС № 5328/12 от 11.09.12. Занимательнейший документик.

На сей раз речь шла об ответственности не за просрочку оплаты, а о взыскании 60 307 рублей 97 копеек (всего-то! А какой прецедентный резонанс!) пени за просрочку доставки не принадлежащих перевозчику порожних вагонов.

Как указано в Постановлении ВАС, первая инстанция НДС в базу включила, апелляция – вырезала, сославшись на то, что гражданско-правовая ответственность за просрочку исполнения обязательства не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы НДС (что к чему?). Поскольку данный налог является элементом публичных правоотношений, суд апелляционной инстанции взыскал с ответчика пеню, исходя из размера провозной платы без учета НДС.

В общем, оседлали любимого конька «публичности».

Меж тем ВАС, оставляя постановление апелляционного суда без изменения, умным словом «публичность» не бравировал (вероятно, памятуя о своем постановлении 2009 года), а привел несколько иную мотивировку и исходил из того, что:

- буквальное толкование статьи 97 Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации в качестве базы начисления законной неустойки предусматривает именно провозную плату без учета сумм НДС;

- в рассматриваемом деле пени начислены в связи с нарушением исполнения не денежного обязательства, а обязательства по доставке груза, то есть, не взыскатель, а нарушитель занимался реализацией, соответственно, ему и НДС в бюджет платить, а на НДСных обязательствах взыскателя рассматриваемое нарушение никак не отразилось.

Таким образом, согласившись с апелляционной инстанцией по существу, ВАС не согласился с нею в части мотивировки, хотя явно этого и не высказал. Но, несмотря на недоговоренность и недостаточную определенность, нельзя не отметить и некоторую последовательность: тема «публичности» подувяла, как являющаяся помехой в надлежащей защите гражданских прав сторон.

Короче, с прискорбием приходится констатировать, что пока не справляется Высший арбитражный суд со своей основной функцией – обеспечением единообразия правоприменительной практики. Более того, наблюдение за переменчивостью позиции ВАС в прошлом, отнюдь не вселяет уверенности на неизменность ее впредь.

Как быть? Ничего не остается, кроме как напрячь собственные мозги да попытаться проанализировать и упомянутые судебные акты, и ситуацию как она есть.

Итак, в качестве основания для исключения сумм НДС из базы для расчета неустоек суды указывают:

- разграничение правоотношений, возникающих при расчетах между сторонами, на публичные (налоговые) и гражданские. (Звучит красиво, но несколько путано);

- трактовку цены как суммы, свободной от НДС.

Публичные правоотношения – это отношения с участием государственных органов, возникающие в ходе реализации ими своих властных полномочий. То есть, это отношения власти-подчинения, возникающие на основании нормативных актов.

Гражданские правоотношения - имущественные и связанные с ними неимущественные отношения участников гражданского оборота. Это отношения, основанные на свободе и равенстве сторон и возникающие в рассматриваемом случае на основании договора.

Итак, государством установлена обязанность по уплате НДС. Отношения возникли между налогоплательщиком и бюджетом, интересы которого представляет налоговый орган, в силу закона, отнекаться нельзя, равенства меж налоговой и налогоплательщиком никакого, равно как и свободы выбора бюджета или возможности поторговаться. Чуть что реализовал (даже просто передал, не получивши денег), возникла обязанность по уплате НДС. То есть, правоотношения самые что ни на есть публичные, замешанные на власти-подчинении.

Меж контрагентами же отношения, напротив, исключительно гражданско-правовые, поскольку сами они друг друга нашли, сами сторговались, сами договор согласовали, сами его подписали.

И только тот факт, что в силу ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога ввел арбитраж во смущение. Вроде как обязанность эта установлена законом, вытекает из налоговых правоотношений (являющихся, как мы выяснили, публичными) и потому расчеты между сторонами приобрели смешанный характер. Собственно цена – осталась в сфере регулирования гражданского права, а НДСная ее часть внезапно обособилась и стала публичной.

Но вспомним еще раз, что публичные правоотношения возникают С УЧАСТИЕМ ГОСОРГАНОВ. В расчетах же меж сторонами ни госорганы, ни бюджет не участвуют, что и ВАС уже заметил. Ты, налогоплательщик, НДС в бюджет отдай, хоть застрелись, а как ты там со своими неплательщиками разбираться станешь, то дело не наше, кувыркайся сам, как знаешь. Хороша публичность!

Если плутать в теоретических дебрях по тропам, ранее проложенным арбитражем, то можно таких выводов наделать, что только держись!

Например, раз эти отношения такие публичные, то какой-нибудь упрощенец на 6 % с дохода, заплативши голую цену без НДС, может сказать контрагенту: «Ну, гражданско-правовые обязанности я исполнил, а в твой публичный НДС для меня - расход лишний, никчемный. Плательщиком НДС я не являюсь, и ты мне не налоговый агент. Не тебе, а бюджету НДС положен, не тебе с меня его и требовать. Так что свободен!» А продавец, следуя той же логике, заявил бы своей налоговой: «Ну, гражданско-правовые обязательства контрагент передо мной исполнил, только твои публичные (налоговые) остались. Так ты пойди там, если надо, НДС свой с него потряси.»

Занятно было бы посмотреть, каково-то арбитраж рассудил бы, кабы эта веселая троица со своими доводами туда заявилась. Где бы там публичность закончилась?.. Вот тут, надо полагать, частные бараны от государственных враз и отделились бы.

Однако, эмоции в сторону! Резюмируем изученное и проанализированное холодно и практично.

ВЫВОДЫ:

1. При просрочке оплаты включение НДС в базу для расчета процентов за пользование чужими средствами (ст.395 ГК РФ) Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09 по делу N А50-6981/2008-Г-10 признано обоснованным.

2. По аналогии данное Постановление должно бы распространяться и на расчет неустойки (ст.330 ГК РФ), но тут как с судьей свезет. Однако, не следует забывать, что Высший арбитражный суд сам за нами не бегает и покуда мы сами не поставим перед ним данный вопрос ребром, ответа на него не дождемся.

3. При неисполнении неденежного обязательства (то есть исполняемого в натуре – передача товара (услуги, результата работы), устранение недостатков и т.д. и т.п.) НДС из базы для расчета ВАС считает необходимым исключать.

ОТСЮДА МОРАЛЬ: Действовать можно двояко:

- повышать размер неустойки и с НДСом не морочиться;

- воспользовавшись предоставленной ст.ст.1, 421 ГК РФ свободой договора, дающей право сторонам устанавливать условия договора по своему усмотрению в рамках закона, указывать в договоре, что база для расчета неустойки включает НДС. Поскольку ст.421 ГК РФ есть, а законодательного запрета на включение НДС в базу нет, то отказать во взыскании неустойки в полной сумме при таком раскладе будет суду крайне затруднительно.

ВКЛЮЧЕНИЕ СУММ ПОЛУЧЕННЫХ НЕУСТОЕК В НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НДС

Если включение НДС в базу для расчета неустойки - вопрос сугубо гражданско-правовой и находящийся за пределами ведения налоговых органов, то налогообложение сумм неустоек – их епархия. И тут спасайся, кто может, бо позиция налоговых органов местами расходится с позицией арбитражных судов радикально, что имеет далеко идущие последствия.

Но сначала о хорошем.

Слава Богу, даже по мнению Минфина, есть-таки случаи, когда суммы взысканных неустоек НДС не облагаются. Это:

1. Суммы неустоек, полученные в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) - Письмо Минфина России от 11.01.2011 N 03-07-11/01

2. Суммы неустоек, полученные покупателем от продавца за нарушение обязательства по реализации товаров (работ, услуг) – Письмо ФНС от 9 августа 2011 г. N АС-4-3/12914@ и многие другие.

А дальше начинается битва титанов.

А дальше – больше.